股权转让案例:税收政策运用
2018-08-27 04:45:10
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股权转让案中的税收政策运用 随着股权转让业务的增多，如何正确理解和运用税收政策，也成为税务和企业人员必须面临的一道课题。 股 权转让和资产转让涉及的税收政策，两者大相径庭，但是，在法律、法规中，对股权和资产的界定与区分并不是十分清晰，容易使人产生理解上的偏差，进而影响 到税收政策能否正确执行。笔者从一起股权转让案件入手，浅谈一下在实践操作中，如何正确看待和运用股权转让业务中的一些税收政策。 |
案情简介 新疆w煤业有限公司（以下简称w公司）成立于1999年12月31日，注册地新疆维吾尔自治区x市a县，经营范围为煤炭开采及销售。该公司的主要资产包括洗煤厂房、设备等，股东为甲某、乙某，其中甲某持股55%，乙某持股45%。 2010年4月，甲某、乙某（转让方）和b公司（受让方）签署《股权转让协议书》，以总价73423万元的转让价格，向b公司转让w公司（目标公司）100%股权。在《股权转让协议书》中，包括以下内容： 转让价款支付：股权转让价款采取分期付款方式，在《股权转让协议书》签字生效后十日内，受让方向转让方支付股权转让价款人民币20123万元，剩余价款在x市有关部门出具目标公司股东及股比等确认文件后三日内，全部支付给转让方。 股东变更及股权过户：在省政府相关部门批文下发，且受让方向转让方全额付清股权转让价款后，由转让方配合受让方办理股东变更及股权过户的有关手续。 债权债务：《股权转让协议书》签署前，公司债权债务由转让方负责和承担，签署后，债权债务由重组后的公司负责和承担。 职工安置：协议签署前的公司正式职工和转业军人，由重组后的公司继续录用，并依法妥善安置。 税款缴纳：本次股权转让产生的税费，包括但不限于所得税、印花税等，均由受让方承担，并负责向主管税务部门缴纳，因此产生的一切经济和法律责任也由受让方承担。 在《股权转让协议书》签署后，w公司相应修改了公司章程。而b公司在协议书签订后的三年时间里，也陆续支付完股权转让价款。这期间，在2011年底，尽管b公司仅支付了部分款项，w公司还是按照合约，到工商部门办理了股东变更登记。 对这起股权转让案件，a县地税局在处理中，出现了两种不同的意见：一种认为，本次交易的实质为资产转让，应当缴纳营业税和个人所得税、印花税等；另一种认为，本次交易属于正常的股权转让，不用征收营业税。最终，a县地税局采用了第二种意见，未征收营业税。 股权转让和资产转让的区别 在 《财务部 国家税务总局关于企业重组业务企业所得税处理若干问题的通知》（财税〔2009〕59号）中，给出了股权收购和资产收购的定义：股权收购，是指一家企业购 买另一家企业的股权，以实现对被收购企业控制的交易。资产收购，是指一家企业购买另一家企业实质经营性资产的交易。 两 者的主要区别在于：①转让标的不同。股权转让的标的是目标公司的股权；资产转让的标的是目标公司的实质经营性资产。②转让方不同。股权转让的转让方是目标 公司的原股东；资产转让的转让方是目标公司。③转让程序不同。股权转让涉及目标公司股东变化需经工商变更程序；资产转让不涉及目标公司股东变化，不需经工 商变更程序。 在上述案件中，根据《股权转让协议书》约定，转让标的为w公司100%股权，具体而言，除w公司全部资产外，原有职工、已签署的合同在股权转让后，仍由w公司继续录用和履行。在双方交易中，并非仅转让w公司资产。 W公司原股东甲某、乙某作为转让方，转让其股东资格，w公司仅作为目标公司存在，不作为交易方，在股权转让完成后，继续存续。而且，w公司也于2011年底在工商部门办理了股东变更登记。 因而，这起股权交易，无论从双方签订的《股权转让协议书》来看，还是交易实质，都属于股权转让，而非资产转让。 为何不征收营业税 按 照《关于纳税人资产重组有关营业税问题的公告》（国家税务总局公告2011年第51号，以下简称51号公告）规定： "纳税人在资产重组过程中，通过合并、分立、出售、置换等方式，将全部或部分实物资产以及与其相关联的债权、负债和劳动力一并转让给其他单位和个人，不属 于营业税的征税范围，其中涉及的不动产、土地使用权转让，不征收营业税。” 在本案中，有的人认为，《股权转让协议书》签署前，w公司的债权债务由转让方承担，所以，按照51号公告，这次交易不符合规定的不征收营业税条件。这也是案件处理中，容易让人产生争议的 "焦点" 。事实上，这种观点是错误的。 首 先，51号公告不能完全作为认定征收营业税的依据。51号公告出台的目的在于进一步明确企业重组营业税税收政策，总体上扩大不征收营业税范围，落实《国务 院关于促进企业兼并重组的意见》（国发〔2010〕27号）中所要求的 "研究完善支持企业兼并重组的财税政策" 精神，促进企业兼并重组。依据该公告，认定本次交易应当征收营业税，与公告出台目的相悖。同时，虽然公告列举了不征收营业税的几种情形，但并不能据此推论 出，只要不在列举条件范围内，就应当征收营业税。 其 次，国家税务总局有明文规定。在《国家税务总局关于股权转让不征收营业税的通知》（国税函〔2000〕961号）中，对一起股权转让案件是否征收营业税， 向广西壮族自治区地税局进行了明确：1997年初，深圳市能源集团有限公司和深圳能源投资股份有限公司共同在你区钦州市投资创办了深圳能源（钦州）实 业开发有限公司（以下简称钦州公司），两家分别占有钦州公司75%和25%的股份。由于受国家产业政策调整的影响，这两家公司（以下简称转让方）于 2000年5月将其拥有的钦州公司的全部股份转让给中国石汕化工股份有限公司和广西壮族自治区石油总公司（后两家公司以下简称受让方）。在签订股权转让合 同时，在合同中注明钦州公司原有的债务仍由转让方负责清偿。在上述企业股权转让行为中，转让方并未先将钦州公司这一独立法人解散，在清偿完钦州公司的债权 债务后，将所剩余的不动产、无形资产及其他资产收归转让方所有，再以转让方的名义转让或销售，而只是将其拥有的钦州公司的股权转让给受让方。不论是转让方 转让股权以前，还是在转让股权以后，钦州公司的独立法人资格并未取消，原属于钦州公司各项资产，均仍属于钦州公司这一独立法人所有。钦州公司股权转让行为 发生后并未发生销售不动产或转让无形资产的行为。因此，按照税收法规规定，对于转让方转让钦州公司的股权行为，不论债权债务如何处置，均不属于营业税的征 收范围，不征收营业税。 由此可以看出，在本案中，虽未一并转让m公司原有的债权债务，但并不影响 "股权转让" 的交易性质，依照规定，不应征收营业税。 税负可转嫁第三方 根据我国《个人所得税法》第二条，及《个人所得税法实施条例》第二十二条规定，财产转让所得，应纳个人所得税。应纳税所得额为一次转让财产的收入额减除财产原值和合理费用后的余额。因此，本案中，甲某、乙某转让w公司的股权，取得财产转让所得，应当缴纳个人所得税。 具体来说，个人所得税纳税义务在w公司办理工商变更登记时成立。《国家税务总局关于加强股权转让所得征收个人所得税管理的通知》（国税函〔2009〕 285号）中，对两种交易情形进行了明确：一是股权交易各方在签订股权转让协议并完成股权转让交易以后至企业变更股权登记之前，负有纳税义务或代扣代缴义 务的转让方或受让方，应到主管税务机关办理纳税（扣缴）申报；二是股权交易各方已签订股权转让协议，但未完成股权转让交易的，企业在向工商行政管理部门申 请股权变更登记时，应填写《个人股东变动情况报告表》并向主管税务机关申报。因此，w公司2011年年底办理股东变更登记时，甲某、乙某的个人所得税纳税 义务即成立。 个 人所得税应由b公司负担。根据我国《个人所得税法》第八条、第九条及《个人所得税法实施条例》第三十五条规定，个人所得税，以所得人为纳税义务人，以支 付所得的单位或者个人为扣缴义务人。扣缴义务人在向个人支付应税款项时，应当依照税法规定代扣税款。扣缴义务人每月所扣的税款，自行申报纳税人每月应纳的 税款，都应当在次月15日内缴入国库，并向税务机关报送纳税申报表。因此，在这起股权转让业务中，b公司支付甲某、乙某股权转让款时，就应当代扣代缴个人 所得税。 按照双方签订的《股权转让协议书》，本次股权转让产生的税费由受让方承担。也就是说，b公司向甲某和乙某支付的股权转让款，不包含甲某和乙某应缴纳的个人所得税、印花税等相关税费，应当另外缴纳。这一涉税条款是否合法呢？ 按 照我国《税收征收管理法》第四条和《税收征收管理法实施细则》第三条规定，纳税人、扣缴义务人必须依照法律、行政法规的规定缴纳税款、代扣代缴、代收代 缴税款。纳税人签订的合同、协议等与税收法律、行政法规相抵触的，一律无效。《合同法》第五十二条也规定，违反法律、行政法规的强制性规定的合同无效。对 照这些规定，合同中的涉税条款似乎无效，但是，事实上，从法律的角度来说，对合同各方仍具有法律约束力，原因在于： （1）纳税义务不具有人身专属性，可由第三方代为履行。税法强调纳税人对国家的金钱给付义务，而不论纳税人用于缴纳税款的金钱的来源。纳税人可以与第三方约定，以第三方的金钱承担纳税义务。 （2）法律、行政法规并未禁止合同当事人约定最终负税人。纳税义务人和负税人为不同概念。法律、行政法规虽然规定了当事人不得以合同形式对纳税义务人的纳税义务做出约定，但并未禁止各方约定最终的税负由谁承担。 （3） 合同约定仅对合同当事人有效，不影响国家与纳税人之间的税收征纳关系。税收法律关系存在于国家与纳税人之间；合同法律关系存在于合同当事方之间。合同中对 税费承担者的约定仅是对税款负担者的约定，不是对纳税义务人的约定，并未否定纳税义务人的纳税义务。因此，《股权转让协议书》中关于税费由b公司承 担的约定并未违背法律、行政法规的规定，应属有效。 因此，b公司应当按照协议约定，代甲某、乙某申报缴纳个人所得税；只有在b公司无力缴纳，或拒缴这笔个人所得税的情况下，税务机关才会向甲某、乙某追缴个人所得税，而此时，b公司承担的也将是未履行代扣代缴税款义务和违反合同约定的 "双重责任" 。 股权转让合同应征收印花税 根 据我国《印花税暂行条例》及其实施细则的规定，产权转移书据包括财产所有权和版权、商标专用、专利权、专有技术使用权等转移书据，按所载金额万分之五来 贴花。《国家税务总局关于印花税若干具体问题的解释和规定的通知》（国税发〔1991〕155号）第十条规定， "财产所有权" 转移书据的征税范围是：经政府管理机关登记注册的动产、不动产的所有权转移所立的书据，以及企业股权转让所立的书据。据此，《股权转让协议书》应作为 "产权转移书据" ，依所载金额的万分之五贴花。 |